Desde hace ya algunos años, el brazo fiscalizador de la autoridad ha incrementado sus acciones tratando de abarcar al cada vez más amplio padrón de contribuyentes inscritos y con ello generar, por un lado, percepción de riesgo y en segundo plano, verificar el cumplimiento de obligaciones fiscales y aduaneras. En ese orden, la autoridad ha lanzado programas para fiscalizar a diversos sectores productivos del país, bajo este esquema nos ha tocado ver auditorías para empresas del sector textil, calzado, juguete, empresas con programas de fomento, etc., y en el rubro de servicios, se han detonado para contadores, abogados, agentes aduanales, etc., programas que no sólo ejecuta el Servicio de Administración Tributaria (SAT) sino también las entidades federativas, en cumplimiento de los convenios de colaboración firmados con la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP).
Para comenzar, debemos establecer que la legislación que regula la figura del AA y su intervención en el despacho de mercancías, es la Ley Aduanera, la cual en su artículo 1º determina:
“ARTICULO 1o.- Esta Ley, las de los Impuestos Generales de Importación y Exportación y las demás leyes y ordenamientos aplicables, regulan la entrada al territorio nacional y la salida del mismo de mercancías y de los medios en que se transportan o conducen, el despacho aduanero y los hechos o actos que deriven de éste o de dicha entrada o salida de mercancías. El Código Fiscal de la Federación se aplicará supletoriamente a lo dispuesto en esta Ley.
Están obligados al cumplimiento de las citadas disposiciones quienes introducen mercancías al territorio nacional o las extraen del mismo, ya sean sus propietarios, poseedores, destinatarios, remitentes, apoderados, agentes aduanales o cualesquiera personas que tengan intervención en la introducción, extracción, custodia, almacenaje, manejo y tenencia de las mercancías o en los hechos o actos mencionados en el párrafo anterior.
. . .”
Por su parte, el artículo 35 de la mencionada ley, establece que “… se entiende por despacho aduanero el conjunto de actos y formalidades relativos a la entrada de mercancías al territorio nacional y a su salida del mismo, que de acuerdo con los diferentes tráficos y regímenes aduaneros establecidos en el presente ordenamiento, deben realizar ante la aduana, las autoridades aduaneras y quienes introducen o extraen mercancías del territorio nacional, ya sea los consignatarios, destinatarios, propietarios, poseedores o tenedores en las importaciones y los remitentes en las exportaciones, así como los agentes aduanales, empleando el sistema electrónico aduanero.”
En ese mismo tenor, el artículo 36 de la ley citada, determina que quienes intervengan en una importación o exportación de mercancías están obligados a transmitir a las autoridades aduaneras, mediante un pedimento, la información relativa a las citadas mercancías; mientras que el artículo 40, señala que, para importar o exportar mercancías podemos hacer el tramite de manera directa o bien, realizarlo por conducto de agentes aduanales, en este último caso el importador o exportador deberá plasmar en un documento denominado encargo conferido, la autorización al agente aduanal, de realizar sus operaciones de comercio exterior.
Pero ¿qué es un agente aduanal?, en términos del artículo 159 de la citada ley “… es la persona física autorizada por el Servicio de Administración Tributaria, mediante una patente, para promover por cuenta ajena el despacho de las mercancías, en los diferentes regímenes aduaneros previstos en esta Ley”.
Luego entonces, la labor de los agentes aduanales consiste en tramitar el despacho de mercancías por cuenta de importadores o exportadores, esto quiere decir que se limitan a cumplir con los tramites y formalidades que marca la Ley Aduanera, para la importación o exportación de mercancías, trámite que los AA necesariamente deben reflejar en un documento denominado cuenta de gastos (factura), mediante la cual comprueban los egresos que realizó por cuenta del importador o exportador que le encargó la operación, erogaciones que los AA cubren con los recursos depositados en sus cuentas bancarias por sus clientes, por lo que para cada gasto efectuado deberá existir un comprobante fiscal o factura que lo respalden.
Como podemos observar, las bases de actuación de los AA relacionadas con el despacho de mercancías, están plasmadas en la Ley Aduanera, sin embargo, también deben ceñir su actuación a las disposiciones del Código Fiscal de la Federación (CFF), de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) y de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), ya que al estar inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes, se ven obligados a cumplir con las disposiciones normativas antes señaladas, de acuerdo a su actividad.
El artículo 42 del CFF, establece:
“Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y aduaneras y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para:
I.- Rectificar los errores aritméticos, omisiones u otros que aparezcan en las declaraciones, solicitudes o avisos, para lo cual las autoridades fiscales podrán requerir al contribuyente la presentación de la documentación que proceda, para la rectificación del error u omisión de que se trate.
II. Requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que exhiban en su domicilio, establecimientos, en las oficinas de las propias autoridades o dentro del buzón tributario, dependiendo de la forma en que se efectuó el requerimiento, la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran a efecto de llevar a cabo su revisión.
III.- Practicar visitas a los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos y revisar su contabilidad, bienes y mercancías.
IV. Revisar los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes y sobre las operaciones de enajenación de acciones que realicen, así como cualquier otro dictamen que tenga repercusión para efectos fiscales formulado por contador público y su relación con el cumplimiento de disposiciones fiscales.
V. Practicar visitas domiciliarias a los contribuyentes, a fin de verificar que cumplan con las siguientes obligaciones:
a) Las relativas a la expedición de comprobantes fiscales digitales por Internet y de presentación de solicitudes o avisos en materia del registro federal de contribuyentes;
b) Las relativas a la operación de las máquinas, sistemas y registros electrónicos, que estén obligados a llevar conforme lo establecen las disposiciones fiscales;
c) La consistente en que los envases o recipientes que contengan bebidas alcohólicas cuenten con el marbete o precinto correspondiente o, en su caso, que los envases que contenían dichas bebidas hayan sido destruidos;
d) La relativa a que las cajetillas de cigarros para su venta en México contengan impreso el código de seguridad o, en su caso, que éste sea auténtico;
e) La de contar con la documentación o comprobantes que acrediten la legal propiedad, posesión, estancia, tenencia o importación de las mercancías de procedencia extranjera, debiéndola exhibir a la autoridad durante la visita, y
f) Las inherentes y derivadas de autorizaciones, concesiones, padrones, registros o patentes establecidos en la Ley Aduanera, su Reglamento y las Reglas Generales de Comercio Exterior que emita el Servicio de Administración Tributaria.
La visita domiciliaria que tenga por objeto verificar todos o cualquiera de las obligaciones referidas en los incisos anteriores, deberá realizarse conforme al procedimiento previsto en el artículo 49 de este Código y demás formalidades que resulten aplicables, en términos de la Ley Aduanera.
Las autoridades fiscales podrán solicitar a los contribuyentes la información necesaria para su inscripción y actualización de sus datos en el citado registro e inscribir a quienes de conformidad con las disposiciones fiscales deban estarlo y no cumplan con este requisito.
VI.- Practicar u ordenar se practique avalúo o verificación física de toda clase de bienes, incluso durante su transporte.
VII.- Recabar de los funcionarios y empleados públicos y de los fedatarios, los informes y datos que posean con motivo de sus funciones.
VIII. Se deroga.
IX. Practicar revisiones electrónicas a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, basándose en el análisis de la información y documentación que obre en poder de la autoridad, sobre uno o más rubros o conceptos específicos de una o varias contribuciones.”
En este sentido, los AA son objeto de visitas domiciliarias o revisiones de gabinete por parte de las autoridades fiscales, para verificar que éstos cumplan con sus obligaciones fiscales, siendo precisamente en estos actos donde comienza el calvario para los AA ya que tienen que enfrentarse a situaciones que no son propiamente aduaneras sino mas bien fiscales, las cuales requieren de un óptimo control de sus documentos contables y mas aún, en nuestra opinión, de aquellos documentos en los que constan los gastos efectuados por cuenta de los importadores o exportadores que les encargan sus operaciones de comercio exterior, derivado de que si la autoridad no tiene la certeza que estos actos se realizaron por cuenta del importador, determinará que son ingresos propios e intentará imponer un crédito fiscal.
Así encontramos que el detonante de estos actos de fiscalización en contra de los AA, deriva del análisis que hace la autoridad fiscal de la declaración anual contra los depósitos bancarios reportados por las instituciones de crédito, observándose casi siempre una diferencia que lleva a determinar una omisión de ingresos declarados, lo cual es incorrecto si consideramos en primer término, que la actividad de los AA es por cuenta de otro y que los recursos en sus cuentas no le corresponden, precisamente porque provienen de esos terceros (importadores o exportadores) que le solicitan el despacho de sus mercancías y, en segundo plano, debemos identificar que éstos pagos “por cuenta de terceros” están perfectamente regulados por la legislación fiscal, en los artículos 28, fracción XXII del Código Fiscal de la Federación en relación con el 56 del Reglamento del citado código.
En nuestra opinión, estas auditorías deben ser atendidas con mayor precisión por los AA demostrando con la documentación adecuada i) cuáles son los gastos que se efectuaron por cuenta del tercero (importador o exportador), ii) cuál es el costo de su servicio determinado en cada operación y iii) identificación plena de los depósitos de sus clientes cruzados contra las facturas emitidas, determinando cuáles son los gastos que eroga en favor de sus clientes y cuáles son los depósitos que cubrirán el servicio prestado como agente aduanal, lo cual se logra con un buen control interno de sus operaciones, teniendo especial cuidado en cumplir con los requisitos que la legislación fiscal exige para este tipo de gastos, lo que obliga desde luego, a un registro contable pormenorizado de la operación acorde con la legislación aplicable, a fin de que el auditor pueda observar claramente el tratamiento fiscal que se le dio a cada ingreso o en su caso a cada gasto, creándole certeza jurídica de que el AA auditado está cumpliendo con las disposiciones fiscales y con ello evitar que la autoridad determine créditos fiscales que afecten al agente aduanal en su patrimonio y en la operación de su patente a través de su inhabilitación conforme al artículo 160, fracción I, antepenúltimo párrafo de la Ley Aduanera.
