Cabe indicar que los hechos descritos en este artículo, se basan en un caso real en donde la autoridad revisora consideraba que existía subvaluación, situación ésta que fue desvirtuada en mesas de trabajo mediante la adopción de un Acuerdo Conclusivo ante la PRODECON, y en donde finalmente la autoridad revisora reconoció que con la suscripción del Acuerdo Conclusivo su ilegal actuación, así como de que la Contribuyente no ejerció el derecho a la condonación de multas al 100% que le concede el artículo 69-G del Código Fiscal de la Federación, quedando intocado el mismo.
I.- ANTECEDENTES
1.- La AUTORIDAD ADUANERA consignó en el oficio de observaciones respectivo que en las operaciones de importación realizadas por la EMPRESA en el periodo sujeto a revisión, que:
“… no hay elementos jurídicos suficientes que acrediten fehacientemente que el valor en aduana de la mercancía fue debidamente determinado conforme al valor de transacción, por lo cual existen dudas razonables acerca de a la veracidad o exactitud del valor declarado en dichos pedimentos, presumiéndose que existe una afectación a la integración de la base gravable del Impuesto General de Importación, del Impuesto al Valor Agregado y Derecho de Trámite Aduanero, teniendo como consecuencia una inexacta determinación del valor en aduana u como consecuencia una posible omisión en el pago de contribuciones”.
2.- En el oficio de observaciones de la revisión practicada la revisora se limita a señalar que existe duda razonable acerca de la veracidad o exactitud del valor en aduana declarado por las mercancías importadas en el ejercicio sujeto a revisión, toda vez que estima que:
“… existe duda razonable acerca de la veracidad o exactitud del valor en aduana declarado por las mercancías importadas, al no poder constatar fehacientemente y de manera indubitable que efectivamente en la determinación del valor en aduana declarado por el contribuyente se dieron las circunstancias establecidas en el artículo 64 de la Ley Aduanera.
Que como consecuencia de lo anterior y en relación con la mercancías en cuestión, se presumen cometidas las infracciones u omisiones que … se indican, toda vez que al existir dudas razonables en cuanto a la correcta determinación del valor en aduana de las mercancías importadas y al ser este la base gravable para determinar el Impuesto General de Importación y tomándose en consideración para la determinación del Impuesto al Valor Agregado y el Derecho de Trámite Aduanero que se tiene que pagar con motivo de la importación de la mercancía, podría generarse una omisión de contribuciones”.
Observó que en las operaciones de comercio exterior se declaró “un precio unitario por debajo del costo de la materia prima necesaria para su elaboración”, las cuales dichas operaciones tienen un valor en aduana de considerable ($) que corresponden a importaciones de textiles, confecciones y calzado.
3.- Para llegar a tal afirmación la autoridad optó por utilizar el método de “Extracción de operaciones de comercio exterior en los sistemas institucionales del Servicio de Administración Tributaria, en un periodo comprendido de 90 días anteriores y 90 días posteriores a la mercancía sujeta a valoración”, de conformidad con lo establecido en el artículo 76 de la Ley Aduanera (momento aproximado), conforme a lo siguiente:
- Por tipo de operación.
- Clave de pedimento (A1).
- Fracción arancelaria.
- País de origen de las mercancías.
- Descripción de las mercancías.
- Fechas correspondientes a los 90 días anteriores y posteriores.
- Cantidades semejantes y unidad de medida de la Tarifa.
La AUTORIDAD ADUANERA concluyó que la EMPRESA importadora cometió subvaluación y por tanto presume que cometió infracciones y omisiones relacionadas con el pago del IGI, DTA, IVA; así como de impuestos internos por lo que se refiere al IVA e ISR.
II.- PRINCIPALES ARGUMENTOS
A.- Aceptación del Valor de Transacción
El Acuerdo Relativo a la Aplicación del artículo VII del GATT/1994 (Acuerdo de Valoración) de la OMC, que se encuentra incorporado como “Ley Suprema de Toda la Unión” en el Orden Jurídico Mexicano, en virtud de haberse cumplido con lo dispuesto por el artículo 133 de la CPEUM, por lo que los 24 artículos de dicho Acuerdo, sus notas interpretativas (anexo 1), y sus anexos 2 y 3, son de observancia obligatoria.
En la introducción general del Acuerdo de Valoración se señala que el VALOR DE TRANSACCIÓN es la primera base para la determinación del VALOR EN ADUANA de las mercancías de importación. Este método debe considerarse de manera conjunta con los ajustes o incrementables que se establecen en el artículo 8 del propio Acuerdo.
Cuando el VALOR EN ADUANA no pueda determinarse conforme al valor de transacción se aplicarán en orden sucesiva y excluyente los demás métodos, empero se deberá fundar y motivar el por qué la Autoridad Aduanera RECHAZA dicho valor el valor de transacción o por qué considera que NO ES ACEPTABLE; circunstancia que en el caso, la Autoridad Aduanera omitió.
En la especie, el artículo 1 del Acuerdo de Valoración establece que el método de VALOR DE TRANSACCIÓN, es el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación, ajustado, siempre que reúnan las circunstancias a que se refiere el citado artículo ─lo cual se sustenta en una noción positiva del valor; en contraposición de los valores de hipotéticos o de referencia que aplicaban las aduanas en el pasado y que ilegalmente actualmente la AUTORIDAD ADUANERA pretende aplicar a mi representada─.
El artículo 64 de la Ley Aduanera, señala que se entiende por VALOR DE TRANSACCIÓN de las mercancías a importar, el precio pagado por las mismas, siempre que concurran todas las circunstancias a que se refiere el artículo 67 de dicha ley, y que éstas se vendan para ser exportadas a territorio nacional por compra efectuada por el importador, precio que se ajustará, en su caso, en los términos de lo dispuesto en el artículo 65 de la misma ley.
En este sentido, la importadora demostró que en las operaciones observadas, existió una compra-venta libre y pura, real (positiva) y aceptable, entre un exportador-vendedor y el comprador-importador, existiendo un precio cierto y determinado como única contraprestación, estableciéndose este precio libremente entre el comprador-importador y el vendedor-exportador, sin restricciones para la adquisición de determinada mercancía y que pudo ser pagado o se pagó con posterioridad a la perfección de dicho contrato internacional de compraventa de mercaderías, y el cual debe ser aceptado como valor de transacción para efectos de la base gravable por parte de la aduana, en términos del artículo 64 de la Ley Aduanera.
Con las pruebas aportadas se acreditó y se concluyó, que la empresa no incurrió en ningún momento en prácticas de subvaluación o con el propósito de disminuir la base gravable o con el fin de afectar el resultado de las contribuciones pagadas en la aduana.
B.- Aplicación de Métodos Secundarios
Al no aceptar la AUTORIDAD ADUANERA el Valor de Transacción por la importadora en las operaciones y al “OPTAR” por aplicar el MÉTODO SECUNDARIO de Mercancías Similares para determinar el Valor en Aduana de las mercancías importadas, contravino los artículos 2 y 3 del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del GATT de 1994, que prevén mecanismos para aplicar el valor de transacción de mercancías similares.
Asimismo, la autoridad omitió señalar las circunstancias, motivos y razones para desdeñar el Método de Valor de Transacción previsto como primera instancia en el artículo 1 del Acuerdo de Valoración, y así también dejó de fundar y motivar las razones que tuvo para RECHAZAR el Valor de Transacción declarado, contraviniendo lo que establecen los artículos 64 de la Ley Aduanera y 110 de su Reglamento, el cual este último establece los casos en los cuales las autoridades aduaneras en ejercicio de facultades de comprobación podrán rechazar el valor de las mercancías declarado por el importador, mismo dispositivo que la AUTORIDAD ADUANERA omitió aplicar y razonar, en perjuicio de mi mandante y que se transcribe para mejor referencia:
REGLAMENTO DE LA LEY ADUANERA
“Artículo 110. Para efectos de los artículos 64 y 71 de la Ley, la Autoridad Aduanera, en ejercicio de facultades de comprobación, podrá rechazar el valor de las Mercancías declarado por el importador cuando se actualice alguno de los siguientes supuestos:
I. Se oponga al ejercicio de las facultades de comprobación de las Autoridades Aduaneras o se detecte que el importador ha incurrido en alguna de las siguientes conductas:
a) No llevar la contabilidad, no conservarla durante el plazo previsto en las disposiciones jurídicas aplicables, o no llevar ésta conforme a los principios y preceptos legales aplicables; no poner a disposición de la Autoridad Aduanera la contabilidad o la documentación que ampare las operaciones de comercio exterior o se advierta cualquier irregularidad en la contabilidad que imposibilite verificar el cumplimientos de las obligaciones fiscales en dichas operaciones;
b) Omitir o alterar los registros de las operaciones de comercio exterior;
c) Omitir la presentación de la declaración del ejercicio de cualquier contribución hasta el momento en que se inicie el ejercicio de las facultades de comprobación y siempre que haya transcurrido más de un mes desde el día en que venció el plazo para la presentación de la declaración de que se trate, y
d) No cumplir con los requerimientos de las Autoridades Aduaneras para presentar la documentación e información que acredite que el valor declarado fue determinado conforme a las disposiciones legales en el plazo otorgado en el requerimiento, y
II. Se establezca que el valor declarado por el importador no se determinó de conformidad con lo dispuesto en el Título Tercero, Capítulo III, Sección Primera de la Ley, al actualizarse alguno de los siguientes supuestos:
a) En la documentación o información aportada para justificar el valor en aduana de la Mercancía que se hubiere declarado, no se pueda corroborar su veracidad o exactitud, en el caso de haberse utilizado el método de valor de transacción para su determinación, no se demuestre fehacientemente el precio que efectivamente se pagó o pagará por dicha mercancía;
b) Se detecte en su contabilidad cualquier pago no justificado a los proveedores o exportadores de las Mercancías;
c) Se conozca, derivado de una compulsa internacional, que el supuesto proveedor de la Mercancía no realizó la operación de venta al importador o niegue haber emitido la factura presentada por el importador ante la Autoridad Aduanera o manifieste que ésta presenta alteraciones que afecten el valor en aduana de la Mercancía, y
d) Se actualice el supuestos establecido en el artículo 151, fracción VII de la Ley.”
* Cabe precisar que la empresa no se encentraba en ninguno de los supuestos previstos por el artículo 110 del Reglamento de la Ley Aduanera, para que la AUTORIDAD ADUANERA rechazase el valor de las mercancías declarado.
Por lo que la AUTORIDAD ADUANERA al omitir fundar y motivar en su actuación dicho dispositivo legal, viola los PRINCIPIOS DE LEGALIDAD Y DE CERTEZA JURÍDICA, y en consecuencia no es factible que la propia AUTORIDAD ADUANERA hubiere aplicado otro método de valoración aduanera distinto al Valor de Transacción, tal como lo hizo al aplicar directamente el Valor de Transacción de Mercancías Similares.
C.- Principio de Orden Progresiva y de Exclusión
La AUTORIDAD ADUANERA al aplicar el Valor de Transacción de Mercancías Similares, también vulnera con ello al PRINCIPIO DE ORDEN PROGRESIVA Y DE EXCLUSIÓN previsto en el Acuerdo de Valoración del GATT, al omitir aplicar primero el Valor de Transacción de Mercancías Idénticas y para posteriormente llegar al Valor de Transacción de Mercancías Similares.
Este PRINCIPIO DE ORDEN PROGRESIVA Y DE EXCLUSIÓN establecido en el artículo 1 del Acuerdo del GATT, se refleja en el artículo 71 de la Ley Aduanera el cual ad litteram precisa lo siguiente:
“ARTICULO 71. Cuando la base gravable del impuesto general de importación no pueda determinarse conforme al valor de transacción de las mercancías importadas en los términos del artículo 64 de esta Ley, o no derive de una compraventa para la exportación con destino a territorio nacional, se determinará conforme a los siguientes métodos, LOS CUALES SE APLICARÁN EN ORDEN SUCESIVO Y POR EXCLUSIÓN:
I. VALOR DE TRANSACCIÓN DE MERCANCÍAS IDÉNTICAS, determinado en los términos señalados en el artículo 72 de esta Ley.
II. VALOR DE TRANSACCIÓN DE MERCANCÍAS SIMILARES, determinado conforme a lo establecido en el artículo 73 de esta Ley.
…”.
Como ya se precisó, el primer método secundario aplicable ‒una vez que se hubiera descartado legalmente el valor de transacción‒, es el de valor de transacción de mercancías idénticas a las que sean objeto de valoración.
D.- Mercancías Idénticas
En este orden, se entienden por mercancías idénticas, aquéllas producidas en el mismo país que las mercancías objeto de valoración, que sean iguales en todo, incluidas sus características físicas, calidad, marca y prestigio comercial. No se considerarán mercancías idénticas, las que lleven incorporados o contengan, según sea el caso, alguno de los elementos mencionados en el inciso d) de la fracción II del artículo 65 de la Ley Aduanera (por ejemplo, gastos de ingeniería, diseños, croquis, planos, etcétera), por los cuales no se hayan efectuado los ajustes que se señalan, por haber sido realizados tales elementos en territorio nacional.
Para aplicar este método secundario de transacción de mercancías idénticas la AUTORIDAD ADUANERA debió fundar y motivar, así como cumplir las siguientes reglas, los cuales además del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del GATT de 1994, también se establecen en el artículo 72 de la Ley Aduanera:
a) Que las mercancías hayan sido vendidas para la exportación con destino a territorio nacional e importadas en el mismo momento o en un momento aproximado (90 días anteriores o posteriores), vendidas al mismo nivel comercial y en cantidades semejantes que las mercancías objeto de valoración.
b) Si no existe una venta en tales condiciones, se utilizará el valor de transacción de mercancías idénticas vendidas a un nivel comercial diferente o en cantidades diferentes, ajustado, para tener en cuenta las diferencias atribuibles al nivel comercial o a la cantidad, siempre que estos ajustes, se realicen sobre la base de datos comprobados que demuestren que son razonables y exactos, tanto si suponen un aumento, como una disminución del valor.
c) Al aplicar el valor de transacción de mercancías idénticas a las que son objeto de valoración, deberá efectuarse un ajuste a dicho valor, para tener en cuenta las diferencias apreciables de los costos y gastos a que hace referencia el inciso d) de la fracción I del artículo 65 de la Ley Aduanera, entre las mercancías importadas de mi mandante y las mercancías idénticas consideradas, que resulten de diferencias de distancia y de forma de transporte.
d) Se debe cumplir con un orden de prelación para utilizar este método:
i) Mercancías idénticas producidas por la misma persona que las mercancías que se valoran.
ii) Mercancías idénticas producidas por una persona diferente de la que ha producido las mercancías objeto de valoración pero fabricadas en el mismo país de éstas.
E.- Valor de Transacción de Mercancías Similares
En este orden y siguiendo el principio preceptuado por el Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del GATT de 1994, de que cuando no sea aceptable aplicar el valor de transacción, se aplicarán los métodos secundarios en orden progresivo y por exclusión; al respecto vemos que el segundo método secundario aplicable es el de Valor de Transacción de Mercancías Similares a las que sean objeto de valoración.
Para aplicar este método secundario, de igual forma, la AUTORIDAD ADUANERA está obligada a cumplir los requisitos y el procedimiento que se debe seguir para aplicar el valor de mercancías idénticas, mutatis mutandis; precisando que se entienden por MERCANCÍAS SIMILARES, aquéllas producidas en el mismo país que las mercancías objeto de valoración, que aun cuando no sean iguales en todo, tienen características y composición semejantes, lo que les permite cumplir las mismas funciones y ser comercialmente intercambiables.
Esta definición MERCANCÍAS SIMILARES y los requisitos y condiciones para su aplicación para las autoridades aduaneras, se establecen claramente en el Acuerdo de Valoración, así como en los artículos 73 de la Ley Aduanera y 129 y 130 de su Reglamento, los cuales a continuación se transcriben ad litteram para mejor claridad:
LEY ADUANERA
“ARTICULO 73. El valor a que se refiere la fracción Il del artículo 71 de esta Ley, será el VALOR DE TRANSACCIÓN DE MERCANCÍAS SIMILARES a las que son objeto de valoración, siempre que dichas mercancías hayan sido vendidas para la exportación con destino al territorio nacional e importadas en el mismo momento que estas últimas o en un momento aproximado, vendidas al mismo nivel comercial y en cantidades semejantes que las mercancías objeto de valoración.
Cuando no exista una venta en tales condiciones, se utilizará el valor de transacción de mercancías similares vendidas a un nivel comercial diferente o en cantidades diferentes, ajustado, para tener en cuenta las diferencias atribuibles al nivel comercial o a la cantidad, siempre que estos ajustes se realicen sobre la base de datos comprobados que demuestren claramente que son razonables y exactos, tanto si suponen un aumento, como una disminución del valor.
Si al aplicar lo dispuesto en este artículo, se dispone de más de un valor de transacción de mercancías similares, se utilizará el valor de transacción más bajo.
Al aplicar el valor de transacción de mercancías similares a las que son objeto de valoración, deberá efectuarse un ajuste a dicho valor, para tener en cuenta las diferencias apreciables de los costos y gastos a que hace referencia el inciso d), fracción I del artículo 65 de esta Ley, entre las mercancías importadas y las mercancías similares consideradas, que resulten de diferencias de distancia y de forma de transporte.
Se entiende por MERCANCÍAS SIMILARES, AQUELLAS PRODUCIDAS EN EL MISMO PAÍS QUE LAS MERCANCÍAS OBJETO DE VALORACIÓN, que aun cuando no sean iguales en todo, tengan características y composición semejantes, lo que les permite cumplir las mismas funciones y ser comercialmente intercambiables. PARA DETERMINAR SI LAS MERCANCÍAS SON SIMILARES, HABRÁ DE CONSIDERARSE ENTRE OTROS FACTORES, SU CALIDAD, PRESTIGIO COMERCIAL Y LA EXISTENCIA DE UNA MARCA COMERCIAL.
No se considerarán mercancías similares, las que lleven incorporados o contengan, según sea el caso, alguno de los elementos mencionados en el inciso d), fracción II del artículo 65 de esta Ley, por los cuales no se hayan efectuado los ajustes que se señalan, por haber sido realizados tales elementos en territorio nacional.
No se considerarán los valores de mercancías similares de importaciones respecto de las cuales se hayan realizado modificaciones de valor por el importador o por las autoridades aduaneras, salvo que se incluyan también dichas modificaciones”.
REGLAMENTO DE LA LEY ADUANERA
“Artículo 129. Para efectos de los artículos 72, primero y segundo párrafos y 73, primero y segundo párrafos de la Ley, según corresponda, se podrá utilizar el valor de transacción de Mercancías idénticas o similares vendidas a un nivel comercial diferente y en cantidades diferentes, ajustado en cada caso, para tener en cuenta únicamente los factores de cantidad o de nivel comercial, o ambos factores.
Cuando no exista información suficiente para determinar los ajustes correspondientes y tomar en cuenta las diferencias a nivel comercial o a la cantidad, así como para determinar los ajustes respectivos por concepto de gastos de transporte, seguros y gastos conexos a que se refieren los párrafos segundo y cuarto de dichos artículos, el valor en aduana de las Mercancías no podrá determinarse con base en el valor de transacción de Mercancías idénticas o similares.
Artículo 130. Para efectos de los artículos 72 y 73 de la Ley, podrá utilizarse el valor de transacción de Mercancías idénticas o similares producidas en el mismo país, por una persona diferente de la que produjo las Mercancías objeto de valoración, únicamente cuando no existan Mercancías idénticas o similares producidas por la misma persona”.
Por tanto, se constata que todas estas circunstancias, requisitos, elementos y procedimientos, establecidos en los artículos 71, 72 y 73 de la Ley Aduanera y en los artículos 110, 129 y 130 de su Reglamento, dejaron de aplicarse por la AUTORIDAD ADUANERA, al momento de determinar las supuestas diferencias determinadas como base gravable para efectos de los impuestos en materia de comercio exterior, y que se materializan en perjuicio de la seguridad y certeza jurídica de mi representada.
Adicionalmente, la AUTORIDAD ADUANERA al utilizar el método de mercancías similares, sólo señala que se basó para tal efecto en los sistemas institucionales del Servicio de Administración Tributaria (SAT), en un periodo comprendido de 90 días anteriores y 90 días posteriores a la mercancía sujeta a valoración, de conformidad con lo establecido en el artículo 76 de la Ley Aduanera (momento aproximado), realizando de manera ilegal únicamente un análisis comparativo de operaciones de otros importadores, sin considerar que para determinar el valor en aduana bajo el método de mercancías similares, la AUTORIDAD ADUANERA debió acatar al pie de la letra lo establecido en el artículo 73 de la Ley Aduanera y en los artículos 129 y 130 de su Reglamento, en relación con lo dispuesto en el artículo 78-C del mismo ordenamiento, circunstancias que se reitera no fueron motivadas y fundadas por la autoridad revisora, tal y como se deprende del propio oficio de observaciones.
Es decir, que la AUTORIDAD ADUANERA dejó de cumplir y vulneró lo dispuesto en el 73 párrafos quinto, sexto y séptimo de la Ley Aduanera y 129 y 130 de su Reglamento, que disponen entre otros elementos, que para ser considerada una mercancía como “SIMILAR” debe cumplir con los siguientes requisitos:
i) Deben ser producidas en el mismo país que aquellas objeto de valoración.
ii) Deben tener características y composición semejantes.
iii) Deben cumplir con las mismas funciones y ser comercialmente intercambiables
iv) Además, deben considerarse factores como su calidad, prestigio comercial y la existencia de una marca comercial.
LEY ADUANERA
“ARTICULO 73. …
Se entiende por MERCANCÍAS SIMILARES, AQUELLAS PRODUCIDAS EN EL MISMO PAÍS QUE LAS MERCANCÍAS OBJETO DE VALORACIÓN, que aun cuando no sean iguales en todo, tengan características y composición semejantes, lo que les permite cumplir las mismas funciones y ser comercialmente intercambiables. PARA DETERMINAR SI LAS MERCANCÍAS SON SIMILARES, HABRÁ DE CONSIDERARSE ENTRE OTROS FACTORES, SU CALIDAD, PRESTIGIO COMERCIAL Y LA EXISTENCIA DE UNA MARCA COMERCIAL.
…”.
REGLAMENTO DE LA LEY ADUANERA
“Artículo 129. Para efectos de los artículos 72, primero y segundo párrafos y 73, primero y segundo párrafos de la Ley, según corresponda, se podrá utilizar el valor de transacción de Mercancías idénticas o similares vendidas a un nivel comercial diferente y en cantidades diferentes, ajustado en cada caso, para tener en cuenta únicamente los factores de cantidad o de nivel comercial, o ambos factores.
…
Artículo 130. Para efectos de los artículos 72 y 73 de la Ley, podrá utilizarse el valor de transacción de Mercancías idénticas o similares producidas en el mismo país, por una persona diferente de la que produjo las Mercancías objeto de valoración, únicamente cuando no existan Mercancías idénticas o similares producidas por la misma persona”.
Por tanto, es claro que la AUTORIDAD ADUANERA determinó de manera ilegal una diferencia que no es aceptable, en los las operaciones de importación tramitadas en el periodo revisado.
F.- Consultas entre la Administración de Aduanas y el importador
La autoridad revisora omitió cumplir con lo establecido por el artículo 78-C de la Ley Aduanera de informar a la importadora de su derecho a nombrar máximo dos representantes con el fin de tener acceso a la información confidencial proporcionada u obtenida de terceros respecto del valor en aduana en importaciones de mercancías similares, en los términos de lo dispuesto por los artículos 46 y 48 del Código Fiscal de la Federación, y que fueron consideradas para llegar a la resolución que se desvirtúa.
Así como también vulneró en perjuicio del contribuyente el Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del GATT de 1994, que instruye a las autoridades aduaneras para celebrar consultas con el importador con el objeto de establecer una base de valoración con los referidos métodos.
III.- PRUEBAS
Finalmente se relacionaron y se presentaron en el ocurso respectivo, todos y cada uno de los elementos que demuestran la EXISTENCIA DE UNA COMPRA-VENTA LIBRE, PURA, REAL Y ACEPTABLE entre el EXPORTADOR y el IMPORTADOR, con un precio cierto y determinable, a efecto de desvirtuar las observaciones señaladas por la autoridad aduanera a la empresa importadora.
